Tổng quan về luận án

Nghiên cứu của tác giả Lê Thanh Dung với đề tài "Hoàn thiện kế toán chi phí và giá thành dịch vụ khám chữa bệnh tại các bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế ở Việt Nam" (Chuyên ngành: Kế toán, Mã số: 9.01, Người hướng dẫn khoa học: PGS. Chúc Anh Tú, Học viện Tài chính, 2022) đại diện cho một bước tiến học thuật và thực tiễn mang tính tiên phong trong lĩnh vực kinh tế y tế và tài chính công tại Việt Nam. Bối cảnh khoa học của công trình gắn liền với quá trình chuyển đổi căn bản cơ chế tài chính y tế công: từ cơ chế bao cấp sang cơ chế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa theo Luật Ngân sách Nhà nước số 83/2015/QH13, Luật Phí và lệ phí số 97/2015/QH13 và đặc biệt là Nghị định số 60/2021/NĐ-CP quy định cơ chế tự chủ tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập (thay thế Nghị định số 16/2015/NĐ-CP và Nghị định số 85/2012/NĐ-CP).

Khoảng trống nghiên cứu (research gap) cốt lõi xuất phát từ thực tiễn mang tính nghịch lý: trong khi áp lực tự chủ tài chính đòi hỏi các bệnh viện công lập (BVCL) phải tính đúng, tính đủ toàn bộ chi phí cấu thành để xác định giá dịch vụ khám chữa bệnh (KCB), thì "giá dịch vụ khám chữa bệnh hiện nay mới chỉ tính 4/7 yếu tố đã tạo nên áp lực đối với nhà quản trị" (Lê Thanh Dung, 2022, tr. 2). Bên cạnh đó, chế độ kế toán hành chính sự nghiệp chuyển giao từ Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC sang Thông tư số 107/2017/TT-BTC và việc triển khai Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam (theo Quyết định số 1299/QĐ-BTC và Quyết định số 1676/QĐ-BTC) vẫn còn khoảng trống lớn về phương pháp kế toán quản trị chi phí phục vụ trực tiếp cho quá trình điều hành bệnh viện.

Luận án thiết lập 4 câu hỏi nghiên cứu và hệ thống giả thuyết tương ứng:

  1. Câu hỏi 1 (RQ1): Cơ sở lý luận chuẩn mực về kế toán chi phí và giá thành dịch vụ sự nghiệp công (SNC) trong đơn vị sự nghiệp công lập (SNCL) dưới cả hai lăng kính kế toán tài chính (KTTC) và kế toán quản trị (KTQT) được thiết lập như thế nào?
  2. Câu hỏi 2 (RQ2): Thực trạng mô hình kế toán chi phí và tính giá thành dịch vụ KCB tại các bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế đang vận hành ra sao dưới tác động của Thông tư số 107/2017/TT-BTC?
  3. Câu hỏi 3 (RQ3): Những rào cản, hạn chế cụ thể và nguyên nhân gốc rễ nào khiến thông tin chi phí và giá thành dịch vụ KCB chưa đáp ứng được yêu cầu tự chủ tài chính và định giá dịch vụ KCB?
  4. Câu hỏi 4 (RQ4): Hệ thống giải pháp đồng bộ nào về mặt kỹ thuật kế toán và tổ chức quản lý có thể hoàn thiện kế toán chi phí và giá thành dịch vụ KCB trên cả phương diện KTTC và KTQT?

Khung lý thuyết của công trình tích hợp lý thuyết kế toán dồn tích (Accrual Accounting Theory), lý thuyết chi phí toàn bộ (Full Costing Theory), lý thuyết kế toán trách nhiệm (Responsibility Accounting Theory) và mô hình 4 chức năng quản trị kinh điển (Planning - Organizing - Controlling - Decision Making). Về phạm vi, luận án nghiên cứu tổng thể 36 bệnh viện công lập trực thuộc Bộ Y tế, thực hiện khảo sát định lượng với 25 bệnh viện (tỷ lệ phản hồi 70%) và khảo sát chuyên sâu tại 08 bệnh viện điển hình (BV Bạch Mai, BV Hữu Nghị Việt Đức, BV Nhi TW, BV E, BV Phổi TW, BV Hữu Nghị, BV 74TW, BV Tâm thần TW1) trong khung thời gian 2018–2021. Đóng góp đột phá của công trình nằm ở việc xây dựng quy trình kế toán chi phí hai tầng (Dual-tier Cost Accounting System) dung hòa giữa việc tuân thủ pháp lý tài chính công và tối ưu hóa quản trị nội viện.

Literature Review và Positioning

Tổng quan nghiên cứu quốc tế và trong nước về kế toán chi phí và giá thành dịch vụ công cho thấy các luồng tư tưởng học thuật chính với những điểm đồng thuận và tranh biện sâu sắc:

                      ┌─────────────────────────────────────────────────────────┐
                      │    HỆ THỐNG DÒNG CHẢY HỌC THUẬT QUỐC TẾ & TRONG NƯỚC    │
                      └────────────────────────────┬────────────────────────────┘
                                                   │
         ┌─────────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────┐
         ▼                                                                                  ▼
┌──────────────────────────────────────┐                                  ┌──────────────────────────────────────┐
│  Luồng 1: KTTC & Chuẩn mực Công      │                                  │  Luồng 2: KTQT & Kiểm soát Chi phí   │
├──────────────────────────────────────┤                                  ├──────────────────────────────────────┤
│ • Earl R. Hay (2001)                 │                                  │ • Jennifer Bean & L. Husey (2011)    │
│ • Ehsan Rayegan et al. (2012)        │                                  │ • Younis, Jaber, Mawson et al. (2013)│
│ • Hệ thống IPSAS (IPSAB)             │                                  │ • Nathan Carroll & Eldenburg (2017)  │
│ • Ngô Thị Thùy Quyên (2020)          │                                  │ • Vũ Thị Thanh Thủy (2017)           │
│                                      │                                  │ • Lê Quốc Diễm (2020)                │
└──────────────────────────────────────┘                                  └──────────────────────────────────────┘
                                                   │
                                                   ▼
                      ┌─────────────────────────────────────────────────────────┐
                      │  TRANH BIỆN LÝ THUYẾT: MỨC ĐỘ PHỨC TẠP VS. LỢI ÍCH     │
                      │  • Carroll & Eldenburg: Chi phí vận hành ABC quá cao    │
                      │  • Rayegan & Younis: Cần Full Costing & Bóc tách định phí│
                      └────────────────────────────┬────────────────────────────┘
                                                   │
                                                   ▼
                      ┌─────────────────────────────────────────────────────────┐
                      │  ĐỊNH VỊ CỦA LUẬN ÁN (RESEARCH POSITIONING)             │
                      │  Tích hợp KTTC (Thông tư 107) và KTQT 4 chức năng       │
                      │  trong bối cảnh tự chủ Nghị định 60/2021/NĐ-CP          │
                      └─────────────────────────────────────────────────────────┘

Luồng nghiên cứu dưới giác độ Kế toán tài chính và Chuẩn mực công: Earl R. Hay (2001) trong công trình "Accounting for Governmental and Nonprofit entities" đã xác lập nền tảng ghi nhận tài chính và nguyên tắc kế toán chung cho các tổ chức phi lợi nhuận và y tế công lập. Ehsan Rayegan, Mehdi Parveizi, Kamran Nazari và Mostafa Emami (2012) tại công trình "Government accounting: An Assessment of Theory, Purposes and Standards" phân tích sâu sắc quá trình chuyển dịch từ kế toán tiền mặt sang kế toán dồn tích, khẳng định phương pháp chi phí toàn bộ (Full Costing bao gồm chi phí nhân viên, vật tư lâm sàng, chi phí chung, chi phí hành chính và chi phí vốn) là chìa khóa để bảo đảm tính minh bạch và giải trình trách nhiệm kinh tế - chính trị của chính phủ. Hệ thống Chuẩn mực Kế toán công quốc tế (IPSAS) của IPSAB cung cấp khung tham chiếu chuẩn mực cho việc hạch toán chi phí và trình bày BCTC công lập.

Luồng nghiên cứu dưới giác độ Kế toán quản trị và Kiểm soát chi phí: Jennifer Bean và Lascelles Husey (2011) với "Costing and Pricing Public Sector Services" đã chuyển hóa các công cụ kế toán quản trị khu vực tư nhân sang khu vực công để xác định chi phí đơn vị, nâng cao giá trị đồng tiền (Value for Money). Younis, Samer Jaber, Anthony R. Mawson và Michael Hartmann (2013) nghiên cứu "Estimating the unit costs of public hospitals and primary healthcare centers" ứng dụng mô hình hồi quy để phân loại biến phí, định phí, phục vụ lập dự toán dịch vụ y tế. Vũ Thị Thanh Thủy (2017) và Lê Quốc Diễm (2020) phát triển khung kế toán quản trị chi phí và doanh thu cho các bệnh viện và trường đại học công lập Việt Nam, xác định các nhân tố ảnh hưởng như quy mô, công nghệ thông tin và nhận thức lãnh đạo.

Tranh luận lý thuyết và khoảng trống định vị: Tồn tại một tranh biện học thuật lớn giữa hai trường phái:

  • Trường phái tinh giản chi phí hạch toán: Nathan Carroll và Justin C. Eldenburg (2017) trong nghiên cứu "Management Accounting and Control in the Hospital Industry: A Review" chứng minh rằng các bệnh viện thường e ngại triển khai các hệ thống kế toán chi phí quá phức tạp (như Activity-Based Costing - ABC toàn diện) do chi phí thu thập dữ liệu lâm sàng quá lớn vượt quá lợi ích cận biên mang lại.
  • Trường phái phản biện (Tính đúng tính đủ toàn diện): Rayegan et al. (2012) và Jennifer Bean & Husey (2011) lại khẳng định thiếu thông tin chi phí chính xác và đầy đủ sẽ dẫn đến định giá sai lệch, bóp méo phân bổ nguồn lực công.

Luận án của Lê Thanh Dung định vị chính xác tại điểm giao thoa này: Thiết lập một mô hình kế toán chi phí dung hòa, tận dụng hạ tầng dữ liệu của Hệ thống thông tin quản lý bệnh viện (HIS) kết hợp phần mềm kế toán theo Thông tư số 107/2017/TT-BTC, chuyển đổi từ mô hình hạch toán tĩnh sang mô hình kế toán quản trị chi phí động 4 chức năng trong bối cảnh tự chủ tài chính theo Nghị định số 60/2021/NĐ-CP.

Đóng góp lý thuyết và khung phân tích

Đóng góp cho lý thuyết

Luận án mở rộng và làm giàu hệ thống lý thuyết kế toán trong khu vực sự nghiệp y tế công lập thông qua các đóng góp cụ thể:

  1. Mở rộng Lý thuyết Kế toán Dồn tích (Accrual Accounting Theory): Minh định ranh giới giữa "chi tiêu ngân sách" và "chi phí dịch vụ". Công trình khẳng định chi phí dịch vụ KCB là hao phí lao động sống và lao động vật hóa thực tế phát sinh trong kỳ gắn liền với khối lượng dịch vụ KCB hoàn thành, không phụ thuộc vào dòng tiền ngân sách cấp phát.
  2. Phát triển Lý thuyết Hành vi Chi phí (Cost Behavior Theory) trong bệnh viện: Luận án hệ thống hóa phương pháp phân tách chi phí hỗn hợp thành biến phí và định phí đối với dịch vụ KCB thông qua phương pháp bình phương bé nhất (Least Squares Method), khắc phục tính chủ quan của phương pháp cực đại - cực tiểu hay phương pháp đồ thị phân tán.
  3. Đặc thù hóa Lý thuyết Kế toán Quản trị theo 4 chức năng: Cụ thể hóa cấu trúc thông tin kế toán quản trị phục vụ: (i) Lập kế hoạch/dự toán chi phí linh hoạt; (ii) Tổ chức thực hiện hạch toán chi tiết đa chiều; (iii) Kiểm soát và phân tích biến động chi phí (Variance Analysis); (iv) Cung cấp thông tin thích hợp cho quyết định định giá và điều hành lâm sàng.

Khung phân tích độc đáo

Khung phân tích của luận án kết hợp 3 lý thuyết nền tảng: Lý thuyết Thể chế (Institutional Theory - giải thích sự chuyển dịch chính sách từ Nghị định số 85/2012 sang Nghị định số 60/2021), Lý thuyết Phân bổ Chi phí (Cost Allocation Theory) và Lý thuyết Đại diện (Agency Theory trong tự chủ bệnh viện).

                             KHUNG PHÂN TÍCH KẾ TOÁN CHI PHÍ & GIÁ THÀNH KCB
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │                                   ĐẦU VÀO YẾU TỐ CHI PHÍ DỊCH VỤ KCB                                    │
 │       • Chi phí NVL trực tiếp (Thuốc, Hóa chất, Vật tư tiêu hao)                                       │
 │       • Chi phí nhân viên trực tiếp (Tiền lương, tiền công, phụ cấp, trích theo lương)                  │
 │       • Chi phí dịch vụ chung (Khấu hao TSCĐ, sửa chữa, điện, nước, dịch vụ mua ngoài)                  │
 └────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┘
                                                      │
                                                      ▼
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │                                  HỆ THỐNG XỬ LÝ & BÓC TÁCH KÉP                                          │
 ├────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┤
 │           LĂNG KÍNH KẾ TOÁN TÀI CHÍNH              │            LĂNG KÍNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ              │
 │  • Tuân thủ Thông tư 107/2017/TT-BTC               │  • Phân loại theo ứng xử: Biến phí vs Định phí     │
 │  • Tập hợp theo 3 nhóm nguồn:                      │  • Lập dự toán linh hoạt (Flexible Budget)         │
 │    (1) NSNN đảm bảo chi phí                        │  • Phân bổ gián tiếp bằng Bình phương bé nhất      │
 │    (2) NSNN hỗ trợ một phần chi phí                │  • Xác định giá thành mục tiêu & giá thành biến phí │
 │    (3) Dịch vụ KCB theo yêu cầu                    │  • Phân tích chênh lệch Giá - Lượng                │
 └────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────────────────┘
                                                      │
                                                      ▼
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │                                        ĐẦU RA THÔNG TIN QUẢN TRỊ                                        │
 │  • Báo cáo tài chính & Báo cáo kết quả hoạt động chuẩn hóa (Trình bày theo chức năng & tính chất)       │
 │  • Báo cáo kế toán quản trị: Biến động chi phí thuốc/vật tư, hiệu quả khoa lâm sàng                     │
 │  • Cơ sở dữ liệu tính đúng - tính đủ 7 yếu tố cấu thành giá dịch vụ KCB phục vụ tự chủ tài chính       │
 └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Điều kiện biên (Boundary Conditions): Mô hình phân tích áp dụng tối ưu cho các bệnh viện công lập tuyến Trung ương và tuyến cuối có quy mô lớn, kỹ thuật chuyên sâu phức tạp, có mức độ tự chủ tài chính từ Nhóm 1 (Tự đảm bảo chi thường xuyên và chi đầu tư) đến Nhóm 3 (Tự đảm bảo một phần chi thường xuyên) và đã triển khai hệ thống phần mềm quản lý bệnh viện (HIS) kết nối kế toán.

Phương pháp nghiên cứu tiên tiến

Thiết kế nghiên cứu

Luận án áp dụng thế giới quan thực chứng (Positivism) kết hợp với chủ nghĩa thực dụng (Pragmatism), triển khai thiết kế nghiên cứu hỗn hợp (Mixed Methods Research Design) đa tầng:

                            SƠ ĐỒ THIẾT KẾ & QUY TRÌNH NGHIÊN CỨU
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │ BƯỚC 1: TỔNG QUAN TÀI LIỆU & XÁC ĐỊNH KHOẢNG TRỐNG                                          │
 │ Nghiên cứu các công trình quốc tế (Hay, Rayegan, Bean, Younis, Carroll) & văn bản pháp lý  │
 └──────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┘
                                                │
                                                ▼
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │ BƯỚC 2: THIẾT KẾ BỘ CÔNG CỤ & THU THẬP DỮ LIỆU ĐA NGUỒN                                     │
 │ • Khảo sát diện rộng: Gửi 36 BV trực thuộc Bộ Y tế ➔ Thu về 25 phiếu quản lý & 25 phiếu KT  │
 │ • Mẫu nghiên cứu trường hợp (Case-study): 08 BV đại diện 4 mức tự chủ tài chính             │
 │ • Phỏng vấn sâu: 18 chuyên gia (03 PGĐ Bệnh viện, 08 Trưởng phòng TCKT, 07 Kế toán viên)    │
 └──────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┘
                                                │
                                                ▼
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │ BƯỚC 3: PHÂN TÍCH DỮ LIỆU, ĐỐI CHIẾU & KIỂM CHỨNG TAM GIÁC                                  │
 │ • Xử lý định lượng thống kê mô tả, phân tích tỷ trọng cơ cấu chi phí                        │
 │ • So sánh đối chiếu chuẩn mực pháp lý (TT 107, NĐ 60) với khung lý thuyết KTQT               │
 └──────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┘
                                                │
                                                ▼
 ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
 │ BƯỚC 4: TỔNG HỢP KẾT QUẢ & ĐỀ XUẤT HỆ THỐNG GIẢI PHÁP ĐỒNG BỘ                                │
 │ Giải pháp nhận diện chi phí ➔ Hoàn thiện KTTC ➔ Xây dựng hệ thống KTQT ➔ Kiến nghị chính sách│
 └─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Quy trình nghiên cứu rigorous

  • Chiến lược chọn mẫu (Sampling Strategy): Mẫu nghiên cứu tổng thể là $N = 36$ bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế. Tác giả thực hiện khảo sát toàn bộ 36 đơn vị bằng hai bộ phiếu hỏi chuyên biệt: Phiếu A dành cho Cán bộ quản lý (Ban Giám đốc, lãnh đạo phòng ban) và Phiếu B dành cho Cán bộ kế toán. Kết quả thu về đạt $n = 25$ phiếu hợp lệ cho mỗi nhóm, đạt tỷ lệ phản hồi $70%$.
  • Khảo sát tình huống điển hình (Case Studies): Luận án chọn 08 bệnh viện nghiên cứu sâu đại diện cho 4 nhóm tự chủ tài chính theo quy định:
    • Tự chủ toàn diện (Nhóm 1): Bệnh viện Bạch Mai, Bệnh viện Hữu nghị Việt Đức.
    • Tự đảm bảo chi thường xuyên (Nhóm 2): Bệnh viện Nhi Trung ương, Bệnh viện E, Bệnh viện Phổi Trung ương, Bệnh viện Hữu Nghị.
    • Tự đảm bảo một phần chi thường xuyên (Nhóm 3): Bệnh viện 74 Trung ương.
    • Do NSNN đảm bảo toàn bộ chi hoạt động thường xuyên (Nhóm 4): Bệnh viện Tâm thần Trung ương 1.
  • Phỏng vấn sâu chuyên gia (In-depth Interviews): Thực hiện phỏng vấn bán cấu trúc trực tiếp và qua điện thoại với 18 nhân sự chủ chốt: 03 Phó Giám đốc Bệnh viện, 08 Trưởng phòng/Phó Trưởng phòng Tài chính - Kế toán, 07 Kế toán viên tổng hợp và kế toán chi phí.
  • Kiểm chứng tam giác (Triangulation): Kết hợp tam giác hóa dữ liệu (Data Triangulation: chứng từ gốc, sổ cái, BCTC giai đoạn 2018–2021, biên bản kiểm toán), tam giác hóa phương pháp (Methodological Triangulation: khảo sát bảng hỏi, phỏng vấn sâu, quan sát quy trình thực địa) và tam giác hóa lý thuyết để loại bỏ độ lệch thông tin.

Data và phân tích

Dữ liệu thứ cấp thu thập trực tiếp từ hệ thống sổ kế toán, Thuyết minh BCTC, Báo cáo kết quả hoạt động (KQHĐ) của các bệnh viện đại diện (như BV Phổi TW 2019, BV Tâm thần TW1 2019–2020, BV Việt Đức 2018). Dữ liệu sơ cấp được tổng hợp và phân tích định lượng bằng phần mềm Microsoft Excel, sử dụng các công cụ thống kê mô tả, bảng chéo, phân tích tỷ trọng cơ cấu, phân tích chênh lệch tuyệt đối và tương đối.

Phát hiện đột phá và implications

Những phát hiện then chốt

Kết quả phân tích thực trạng giai đoạn 2018–2021 mang lại 5 phát hiện cốt lõi:

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                               5 PHÁT HIỆN THỰC TRẠNG CỐT LÕI TẠI CÁC BV BỘ Y TẾ                        │
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1. Giá viện phí chưa phản ánh thực chi: Mới kết cấu 4/7 yếu tố chi phí; thiếu hẳn chi phí khấu hao    │
│    TSCĐ, chi phí đào tạo/NCKH và chi phí quản lý vận hành đầy đủ.                                      │
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2. Lúng túng trong phân loại chi phí: Chi phí dịch vụ KCB bị phân tán theo nguồn kinh phí (NSNN giao,  │
│    hỗ trợ, theo yêu cầu) thay vì phân loại theo bản chất kinh tế và mối quan hệ với mức độ hoạt động. │
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3. Phương pháp phân bổ chi phí gián tiếp mang tính cào bằng: Đa số các BV phân bổ chi phí chung theo   │
│    một tiêu thức duy nhất (doanh thu hoặc số giường bệnh), gây biến dạng giá thành từng dịch vụ.       │
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4. "Khoảng trống" Kế toán quản trị: 100% bệnh viện khảo sát chưa thành lập bộ phận KTQT độc lập; hệ    │
│    thống dự toán tĩnh; chưa thực hiện phân tích chênh lệch chi phí (Variance Analysis).                │
├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5. Đứt gãy kết nối phần mềm: Dữ liệu lâm sàng tại Hệ thống Quản lý Bệnh viện (HIS) chưa liên thông tự  │
│    động với phần mềm kế toán tài chính, làm tăng chi phí kế toán và chậm trễ thông tin ra quyết định.  │
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
  1. Giá dịch vụ y tế chưa phản ánh đúng chi phí thực tế: Cơ chế viện phí hiện hành mới chỉ bao gồm 4/7 yếu tố (chi phí thuốc/hóa chất/vật tư, chi phí điện/nước/vệ sinh môi trường, chi phí duy tu bảo dưỡng thiết bị và chi phí phụ cấp thường trực/phẫu thuật). Các khoản chi phí khấu hao TSCĐ nhà xưởng trang thiết bị lớn, chi phí đào tạo nghiên cứu khoa học và chi phí quản lý bộ máy gián tiếp chưa được tính đúng tính đủ, đẩy rủi ro thâm hụt tài chính về phía các bệnh viện tự chủ.
  2. Sự phân mảnh và bất cập trong tổ chức tài khoản kế toán: Khi áp dụng Thông tư số 107/2017/TT-BTC, các bệnh viện gặp lúng túng lớn trong việc tách biệt chi phí KCB của hoạt động dịch vụ sự nghiệp công do NSNN đảm bảo, dịch vụ do NSNN hỗ trợ và dịch vụ KCB theo yêu cầu. Việc theo dõi chi phí trên TK 154 và TK 642 còn mang tính gộp, chưa phân tách được đối tượng chịu chi phí là từng ca bệnh, khoa điều trị hay gói kỹ thuật.
  3. Phương pháp phân bổ chi phí dịch vụ chung còn thô sơ: 100% bệnh viện được khảo sát sử dụng tiêu chuẩn phân bổ duy nhất (chủ yếu dựa trên doanh thu hoặc số ngày giường kế hoạch) để phân bổ chi phí gián tiếp khổng lồ của các khoa cận lâm sàng và phòng ban quản lý. Điều này gây méo mó nghiêm trọng giá thành đơn vị giữa dịch vụ phẫu thuật công nghệ cao và điều trị nội khoa thông thường.
  4. Kế toán quản trị gần như bỏ ngỏ: Kết quả khảo sát cho thấy không có bệnh viện nào thiết lập bộ phận KTQT chuyên trách; công tác lập dự toán mang tính chất sao chép lịch sử (dự toán tĩnh); hoàn toàn vắng bóng việc phân tích biến động chi phí (Variance Analysis giữa định mức và thực tế).
  5. Sự thiếu liên thông giữa hệ thống thông tin lâm sàng và phần mềm kế toán: Dữ liệu tiêu hao thuốc và vật tư y tế trên Hệ thống HIS chưa được tích hợp đồng bộ tự động với phần mềm kế toán tài chính, dẫn đến việc xác định chi phí dở dang cuối kỳ của các đợt điều trị nội khoa chỉ mang tính ước lượng tương đối.

Implications đa chiều

  • Về lý thuyết: Luận án bổ sung hoàn chỉnh mô hình hạch toán chi phí dịch vụ y tế công vào hệ thống lý thuyết kế toán công Việt Nam, mở rộng khung lý thuyết KTQT trong môi trường phi lợi nhuận.
  • Về phương pháp luận: Xây dựng bộ công cụ phân tích chênh lệch biến phí và định phí dịch vụ y tế, cung cấp phương pháp mẫu bóc tách chi phí bằng phương pháp bình phương bé nhất có thể chuẩn hóa cho toàn hệ thống y tế.
  • Về quản trị thực tiễn:
    • Cung cấp trọn bộ biểu mẫu dự toán chi phí thuốc, vật tư y tế, nhân công trực tiếp và chi phí dịch vụ chung.
    • Đề xuất quy trình lập Bảng tổng hợp phân tích biến động chi phí dịch vụ KCB định kỳ hàng tháng/quý.
  • Về chính sách y tế và tài chính: Cung cấp luận cứ thực chứng quan trọng để Bộ Y tế và Bộ Tài chính ban hành khung giá dịch vụ KCB mới tính đủ 7 yếu tố cấu thành theo tinh thần Nghị định số 60/2021/NĐ-CP và Luật Khám bệnh, chữa bệnh sửa đổi.

Limitations và Future Research

  1. Hạn chế về không gian và cỡ mẫu: Mẫu khảo sát chuyên sâu tập trung vào 08 bệnh viện tuyến Trung ương trực thuộc Bộ Y tế tại khu vực miền Bắc, chưa bao phủ toàn diện các bệnh viện đa khoa/chuyên khoa trực thuộc Sở Y tế tại các địa phương có điều kiện kinh tế - xã hội đặc thù.
  2. Hạn chế về khung khổ pháp lý giai đoạn khảo sát: Dữ liệu thu thập trong giai đoạn 2018–2021 là thời kỳ giao thời giữa Nghị định số 16/2015/NĐ-CP, Nghị định số 85/2012/NĐ-CP và Nghị định số 60/2021/NĐ-CP mới ban hành, do đó tác động dài hạn của Nghị định 60 chưa được kiểm chứng đầy đủ qua chu kỳ nhiều năm tài chính.
  3. Hướng nghiên cứu tương lai (Future Research Agenda):
    • Hướng 1: Nghiên cứu ứng dụng mô hình kế toán chi phí dựa trên hoạt động định hướng thời gian (Time-Driven Activity-Based Costing - TDABC) cho các quy trình can thiệp ngoại khoa kỹ thuật cao tại bệnh viện công.
    • Hướng 2: Mở rộng quy mô nghiên cứu sang các bệnh viện tuyến tỉnh, tuyến huyện thực hiện tự chủ tài chính tại các vùng kinh tế khó khăn.
    • Hướng 3: Đánh giá tác động của Hệ thống Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam (VPSAS) khi được áp dụng bắt buộc toàn diện đến việc ghi nhận hao mòn và trích khấu hao tài sản hạ tầng y tế.
    • Hướng 4: Xây dựng mô hình kiểm soát chi phí KCB tích hợp công nghệ Dữ liệu lớn (Big Data) và Trí tuệ nhân tạo (AI) trong phân tích tự động biến động chi phí vật tư y tế tiêu hao.

Tác động và ảnh hưởng

  • Tác động học thuật: Luận án là tài liệu tham khảo nền tảng cho các chương trình đào tạo sau đại học chuyên ngành Kế toán, Tài chính công và Quản lý Bệnh viện tại Học viện Tài chính, Đại học Kinh tế Quốc dân và Đại học Y Hà Nội.
  • Chuyển đổi ngành y tế: Cung cấp cẩm nang thực hành cho 36 bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế và hàng trăm bệnh viện công lập trên cả nước trong việc tái cấu trúc bộ máy kế toán, thiết lập phòng KTQT và chuẩn hóa danh mục chi phí.
  • Định hình chính sách công: Các đề xuất của luận án đóng góp trực tiếp cho Bộ Tài chính trong việc hoàn thiện chế độ kế toán hành chính sự nghiệp sửa đổi (thay thế Thông tư số 107/2017/TT-BTC) và hỗ trợ Bộ Y tế xây dựng lộ trình tính đúng, tính đủ giá viện phí bảo đảm quyền lợi cho người tham gia BHYT.
  • Ý nghĩa xã hội: Việc tính toán chính xác giá thành dịch vụ KCB giúp ngăn chặn thất thoát, lãng phí quỹ BHYT, kiểm soát việc lạm dụng chỉ định dịch vụ kỹ thuật, từ đó nâng cao chất lượng chăm sóc sức khỏe và bảo đảm an sinh xã hội cho người dân.

Đối tượng hưởng lợi

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                                   CÁC NHÓM ĐỐI TƯỢNG HƯỞNG LỢI TRỰC TIẾP                               │
├────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ Nhóm đối tượng                 │ Giá trị khoa học & Ứng dụng thực tiễn mang lại                        │
├────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ Nghiên cứu sinh & Giảng viên   │ Kế thừa khung lý thuyết tích hợp KTTC - KTQT, phương pháp nghiên cứu  │
│ chuyên ngành Kế toán - Kinh tế │ hỗn hợp và bộ câu hỏi khảo sát chuyên sâu trong lĩnh vực y tế công.   │
├────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ Ban Giám đốc & Trưởng phòng    │ Sở hữu hệ thống biểu mẫu lập dự toán linh hoạt, quy trình phân bổ chi │
│ Tài chính - Kế toán Bệnh viện  │ phí gián tiếp khoa học và phương pháp phân tích chênh lệch giá - lượng│
├────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ Bộ Y tế, Bộ Tài chính &        │ Tiếp cận luận cứ thực chứng xác đáng để xây dựng định mức kinh tế kỹ  │
│ Bảo hiểm Xã hội Việt Nam       │ thuật, định giá dịch vụ KCB và hoàn thiện chuẩn mực kế toán công.    │
├────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ Người bệnh & Xã hội            │ Được thụ hưởng dịch vụ y tế minh bạch về giá thành, nâng cao chất     │
│                                │ lượng khám chữa bệnh và bảo vệ an toàn Quỹ Bảo hiểm Y tế.             │
└────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Câu hỏi chuyên sâu

1. Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất của luận án là gì và đã mở rộng lý thuyết nào?

Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất là việc mở rộng Lý thuyết Kế toán Quản trị Chi phí vào môi trường bệnh viện công lập đang chuyển đổi cơ chế tự chủ tại một quốc gia đang phát triển. Luận án đã hệ thống hóa và cụ thể hóa cấu trúc chi phí dịch vụ KCB theo 4 chức năng quản trị, thiết lập cơ chế kết hợp giữa nguyên tắc quản lý tài chính công (quản lý ngân sách theo đầu vào) với nguyên tắc kế toán dồn tích hiện đại (đo lường kết quả đầu ra).

2. Điểm mới về phương pháp nghiên cứu so với các công trình đi trước?

So với nghiên cứu của Nathan Carroll & Justin C. Eldenburg (2017) (chủ yếu tổng quan tài liệu định tính) và Younis et al. (2013) (chỉ sử dụng hồi quy chi phí đơn vị), luận án của Lê Thanh Dung thiết kế mô hình hỗn hợp toàn diện: khảo sát diện rộng 36 bệnh viện ($70%$ phản hồi), kiểm chứng thực địa tại 08 bệnh viện nghiên cứu trường hợp thuộc đầy đủ 4 nhóm tự chủ tài chính, đồng thời thực hiện phỏng vấn sâu 18 cán bộ lãnh đạo và kế toán viên, kết hợp đối chiếu trực tiếp BCTC kiểm toán với quy trình lâm sàng.

3. Phát hiện thực nghiệm nào gây bất ngờ và có ý nghĩa cảnh báo cao nhất?

Phát hiện bất ngờ nhất là mặc dù các bệnh viện đã thực hiện tự chủ tài chính nhiều năm, nhưng $100%$ các bệnh viện khảo sát hoàn toàn không có bộ phận KTQT độc lập và chưa thực hiện phân tích chênh lệch chi phí định kỳ. Chi phí dịch vụ chung (chiếm tỷ trọng rất lớn trong tổng chi phí y tế) vẫn đang được phân bổ theo phương pháp "bình quân hóa" cào bằng theo doanh thu hoặc số giường bệnh, dẫn đến hiện tượng dịch vụ kỹ thuật đơn giản đang bù chéo chi phí cho các dịch vụ kỹ thuật cao phức tạp mà nhà quản trị không hề hay biết.

4. Luận án có cung cấp quy trình tái lập (Replication Protocol) cho các nghiên cứu tiếp theo không?

Có. Luận án cung cấp bộ công cụ tái lập hoàn chỉnh bao gồm: (i) Hai bảng câu hỏi điều tra chuẩn hóa dành cho nhà quản lý và nhân viên kế toán (tại Phụ lục 1); (ii) Khung phỏng vấn sâu bán cấu trúc; (iii) Hệ thống công thức toán học phân tách chi phí hỗn hợp bằng phương pháp bình phương bé nhất; (iv) Hệ thống biểu mẫu bảng biểu phân tích chênh lệch biến phí và định phí.

5. Chương trình nghị sự nghiên cứu 10 năm (10-year Research Agenda) được phác thảo ra sao?

Chương trình nghị sự 10 năm tập trung vào 3 trọng tâm: (1) Chuẩn hóa hệ thống kế toán chi phí bệnh viện tiệm cận toàn diện với Chuẩn mực Kế toán công quốc tế (IPSAS); (2) Ứng dụng mô hình tính chi phí dựa trên hoạt động theo thời gian (TDABC) trên nền tảng Bệnh án điện tử (EMR); (3) Tích hợp trí tuệ nhân tạo (AI) và tự động hóa quy trình (RPA) trong kiểm soát chi phí vật tư y tế thời gian thực tại các bệnh viện tự chủ hoàn toàn.

Kết luận

Luận án tiến sĩ của tác giả Lê Thanh Dung đã hoàn thành xuất sắc các mục tiêu nghiên cứu với 6 đóng góp cốt lõi:

  1. Hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận: Xây dựng khung lý thuyết chuẩn tắc về kế toán chi phí và giá thành dịch vụ sự nghiệp công tại các đơn vị sự nghiệp y tế công lập dưới hai góc độ kế toán tài chính và kế toán quản trị.
  2. Phân tích thực chứng sâu sắc và đa chiều: Phản ánh bức tranh toàn cảnh về thực trạng kế toán chi phí và giá thành KCB tại 36 bệnh viện trực thuộc Bộ Y tế trong giai đoạn 2018–2021, chỉ rõ 5 nhóm hạn chế cốt tử và nguyên nhân cốt lõi.
  3. Đề xuất mô hình nhận diện và phân loại chi phí khoa học: Thiết lập tiêu chí phân loại chi phí dịch vụ KCB theo bản chất kinh tế, mối quan hệ với mức độ hoạt động (biến phí/định phí) và khả năng quy nạp (trực tiếp/gián tiếp).
  4. Hoàn thiện quy trình kế toán tài chính: Chuẩn hóa việc sử dụng tài khoản kế toán (TK 154, TK 642), phân định rõ 3 dòng chi phí theo nguồn kinh phí và hoàn thiện hệ thống BCTC theo định hướng Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam.
  5. Thiết kế trọn bộ hệ thống kế toán quản trị 4 chức năng: Xây dựng hệ thống dự toán linh hoạt, bảng biểu phân bổ chi phí chung và mô hình phân tích chênh lệch chi phí phục vụ trực tiếp cho việc ra quyết định điều hành và định giá KCB.
  6. Mở ra các hướng nghiên cứu mới: Đặt nền móng cho việc ứng dụng TDABC và chuyển đổi số trong quản trị tài chính y tế công tại Việt Nam trong kỷ nguyên tự chủ và hội nhập quốc tế.